审计小课堂 |（43）审计抽样方法

　　

　　随着国家审计的发展，繁重的审计业务与有限的审计资源之间的矛盾日益突出，对被审计业务进行全面详细的审查已越来越不现实。因此，审计人员须运用科学、规范的审计抽样方法，以有限的审计资源担当国家所赋予审计的历史使命，最大限度地提高审计效率。

　　一、审计抽样的含义、特点及分类

　　审计抽样，是指审计人员在审计工作中，采用适当的抽样方法从被审查和评价的审计总体中抽取一定数量有代表性的样本进行测试，以样本审查结果推断总体特征并作出相应结论的过程。国家审计准则规定，审计人员根据实际情况，可以在审计事项中选取全部项目或者部分特定项目进行审查，也可以进行审计抽样，以获取审计证据；选取部分特定项目进行审查的结果，不能用于推断整个审计事项；在审计事项包含的项目数量较多，需要对审计事项某一方面的总体特征作出结论时，审计人员可以进行审计抽样。国家审计准则非常明确地提出了全部审查、选取部分事项审查和审计抽样等三种审计方式，以及这三种审计方式的适用情形。由此可以看出，审计抽样有其特殊属性：审计抽样作为一种审计方法，需运用统计原理，并严格按规定的程序和抽样方法的要求实施。审计抽样要求审计对象总体中的各个项目性质必须相同，否则无法推断审计事项某一方面的总体特征。

　　审计抽样可分为统计抽样和非统计抽样两种。

　　统计抽样是指审计人员运用概率论的原理，按随机原则在审计总体中抽取一定数量作为样本进行审计，再根据样本结果推断总体特征。统计抽样有三个主要特点：一是依靠概率论的原理进行抽查，样本规模由审计总体的数量因素决定；二是样本不是人为的重点选择，而是根据随机原则，保证了被审计项目总体各部分被选择抽样的机会均等；三是根据随机抽取的样本得出的结果来推断总体的特征，较为科学合理。

　　非统计抽样可以分为任意抽样和判断抽样。任意抽样，是审计人员在总体中任意抽取一部分进行审计，抽查的出发点纯粹是为了减少审计人员的工作量。因此，它所取得的审计证据风险较大，有时带有极大的偶然性和任意性。判断抽样，是根据审计目的、被审计单位内部控制完备程度和所需要的证据，由审计人员根据经验，有选择有重点地对审计总体中的一部分内容进行审计，据以对总体作出推断。这种方法重点突出、针对性强，但所得的抽查结果是否能有效推断总体特征不好判定。

　　例如，在对国有大型企业进行审计时，往往需要对企业合同管理的规范性进行审计，而一家大型企业若干年度的购销合同可能有数千份甚至上万份，审计人员可以采用审计抽样的方法，对部分购销合同的审批、签订、执行、核算等进行核查，并据此推断企业合同管理的整体规范性。在具体抽样方法选择上，可以按上述统计抽样或非统计抽样的原则，结合企业具体情况灵活选用。当企业的合同管理有完备的数据基础，并按一定规则编号时，审计人员可以采用统计抽样的方式合理确定抽样规模、随机抽取合同进行检查，以提高工作效率和样本选取的代表性；当企业的合同管理数据基础不完备、企业合同明细台账登记不详细时，审计人员可以任意抽取若干样本进行审核。不管统计抽样还是非统计抽样，都要求审计人员在样本设计、实施和评价时运用职业判断。另外，对选取的样本项目实施的审计程序通常与使用的抽样方法无关。

　　二、审计抽样的基本步骤和程序

　　(一)设计样本

　　在设计审计样本时，审计人员应当考虑审计程序的目标和抽样总体的属性，并确保总体的适当性和完整性，确定从中抽样的审计对象总体与具体审计目标直接相关。

　　(二)确定样本量

　　确定样本量时要充分考虑审计目标、总体及抽样单位、可接受的审计检查风险等因素。

　　(三)选取样本

　　在选取样本项目时，审计人员应当使总体中的所有抽样单元均有被选取的机会。选取样本的基本方法，包括使用随机数表或计算机辅助审计技术选样、系统选样。

　　(四)实施审计程序

　　对选取的样本项目实施审计程序旨在发现并记录样本中存在的误差。如果选取的项目不适合实施审计程序，审计人员通常使用替代项目。如果审计人员对样本结果的评价不会因为未检查项目可能存在错报而改变，就不需要对这些项目进行检查。如果未检查项目可能存在的错报会导致该类交易或账户余额存在重大错报，审计人员就要考虑实施替代程序，为形成结论提供充分的证据。如果审计人员无法或者没有执行替代审计程序，则应将该项目视为一项误差。

　　(五)分析误差的性质和原因

　　在审计抽样中，对样本结果的定性评估和定量评估非常重要。即使样本的统计评价结果在可以接受的范围内，审计人员也应对样本中的所有误差，包括控制测试中的控制偏差和实质性测试中的金额错报，进行定性分析。

　　(六)推断误差

　　在实施控制测试时，由于样本的误差率就是整个总体的推断误差率，审计人员无须推断总体误差率，但必须考虑抽样风险。在实质性测试中，对选出的项目实施审计程序后，可能会发现金额错报。审计人员应当根据样本中发现的错报推断总体错报，并将推断的总体误差金额与可容忍误差比较。推断总体误差直接关系重估抽样风险步骤是否实施，只有当总体误差小于可容忍误差时，才能直接根据抽样结果形成审计结论，否则需要重估抽样风险。如果审计人员不能接受重估的抽样风险，还需要增加样本量甚至采用其他审计检查方法重新审计。

　　(七)评价样本结果

　　利用抽样结果关键在于对抽样结果作出客观、公正的评价，具体步骤包括分析样本误差、推断总体误差、重估抽样风险、形成对所审计事项的审计结论。推断出的总体误差和重估的抽样风险需要同可容忍误差和可接受抽样风险进行比较，而可容忍误差和可接受抽样风险要根据重要性水平和审计风险水平确定。当根据抽样结果推断出的误差和风险大于可接受的误差和风险时，应对误差与风险的产生原因进行分析。在审计风险水平既定的情况下，通过修正抽样方法、扩大样本量、重新进行抽样后，如果推断误差仍大于可接受误差，需要考虑重新设定重要性水平。如此循环，直到根据抽样结果推断出的误差与风险小于可接受的误差与风险时，方能根据抽样结果形成对审计事项的审计结论。

　　三、统计抽样

　　统计抽样的具体运用有两种：一是用于符合性测试，用来估计总体特征的发生率；二是用于实质性测试，用来估计总体数额的差异值。前者称属性抽样，后者称变量抽样。

　　具体来说，属性抽样是一种用来对总体中某一事件发生率得出结论的统计抽样方法，其常见用途是测试某一设定控制的偏差率，即设定控制的每一次发生或偏离都被赋予同样的权重，而不管交易金额的大小。变量抽样是一种用来对总体金额得出结论的统计抽样方法，通常要回答账户金额是多少或账户是否存在错报的问题，变量抽样在审计中的主要用途是进行实质性测试，以确定记录金额是否合理。

　　四、非统计抽样

　　非统计抽样与统计抽样遵循相似的基本流程，也必须考虑可接受抽样风险、可容忍偏差率、预计总体偏差率以及总体规模等，但可以不对其量化而只进行定性的估计。

　　值得注意的是，在实质性测试中使用非统计抽样方法，要注意识别单个重大项目(超过可容忍错报应该单独测试的项目)和极不重要的项目。在实质性测试中，审计人员应当运用职业判断，判断某账户余额或交易类型中是否存在及存在哪些应该单独测试而不能放在抽样总体中的项目。某一项目可能由于存在特别风险或者金额较大而应被视为单个重大项目，审计人员应当对单个重大项目逐一实施检查，以便将抽样风险控制在合理的范围。单个重大项目包括大额或者重要项目、数量或者金额符合设定标准的项目以及其他特定项目。审计人员进行单独测试的所有项目都不构成抽样总体，即选取部分特定项目进行审查的结果，不能用于推断整个审计事项。审计人员也可能发现总体中有些项目加总起来是不重要的，或者被认为代表较低的固有风险，这样可以从抽样总体中剔除这些项目。

　　更多内容：审计小课堂 |（42）审计综合分析方法

　　来源：中国国家审计学

　　编辑：连蕙

　　校对：李成雷

　　审核：郑茂霞

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